El ISR de personas físicas: Desafíos y comparativo regional

El Impuesto Sobre la Renta (ISR), regulado a partir del artículo 267 del Código Tributario, es un impuesto anual aplicable sobre todo ingreso que constituya utilidad o beneficio obtenido por Personas Físicas o Jurídicas, en un período fiscal determinado. Para los efectos tributarios, las Personas Físicas son las que obtienen renta de su trabajo personal o de actividades comerciales, tales como: profesionales liberales (abogados, ingenieros, médicos, contadores y todos los profesionales que no reciban salarios en relación de dependencia); las personas con múltiples ingresos; los propietarios o arrendatarios que exploten o alquilen inmuebles; los prestadores de servicios y otras ocupaciones lucrativas.

El rendimiento del Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas en América Latina y el Caribe apenas alcanza el 2% del PIB en promedio, nivel que resulta muy inferior al 8.3% del PIB recaudado, en promedio, por los países de la OCDE. Los países establecen en su legislación tributaria las especificaciones de tasas, bases imponibles, exenciones, así como también los procesos de declaración y pago de dicho impuesto. La heterogeneidad en materia tributaria es muy significativa y requiere cierta cautela al momento de llevar a cabo cualquier análisis regional ya que todos los países de América Latina y el Caribe han incluido una serie de tratamientos especiales en el marco normativo del Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas en diferentes contextos tributarios.

 Tabla Comparativo Regional

País	Modalidad	Exención contributiva	Deducción de gastos	Escalas	Tasas en %
República Dominicana	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 416,220 pesos	0
				Por el exceso de 416,220 y hasta 624,329	15
				Por el exceso de 624,329 y hasta 867,123	20
				Por el exceso de 867,123	25
Argentina	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 173,834.61 pesos de ganancia neta	5
				Por el exceso de 173,834.61 y hasta 347,669.23	9
				Por el exceso de 347,669.23 y hasta 521,503.84	12
				Por el exceso de 521,503.84 y hasta 695,338.47	15
				Por el exceso de 695,338.47 y hasta 1,043,007.68	19
				Por el exceso de 1,043,007.68 y hasta 1,390,676.90	23
				Por el exceso de 1,390,676.90 y hasta 2,086,015.35	27
				Por el exceso de 2,086,015.35 y hasta 2,781,353.85	31
				Por el exceso de 2,781,353.85	35
Bolivia	Fija porcentual	NO	SI	Toda la renta	13
Brasil	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 22,847.76 reales	0
				Por el exceso de 22,847.77 y hasta 33,919.80	7.5
				Por el exceso de 33,919.80 y hasta 45,012.60	15
				Por el exceso de 45,012.60 y hasta 55,976.16	22.5
				Por el exceso de 55,976.16	27.5
Chile	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 13.5 UTA anuales	0
				Por el exceso de 13.5 y hasta 30	4
				Por el exceso de 30 y hasta 50	8
				Por el exceso de 50 y hasta 70	13.5
				Por el exceso de 70 y hasta 90	23
				Por el exceso de 90 y hasta 120	30.4
				Por el exceso de 120 y hasta 310	35
				Por el exceso de 310	40
Colombia	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 1,090 UVT	0
				Por el exceso de 1,090 y hasta 1,700 UVT	19
				Por el exceso de 1,700 y hasta 4,100 UVT	28
				Por el exceso de 4,100 y hasta 8,670 UVT	33
				Por el exceso de 8,670 y hasta 18,970 UVT	35
				Por el exceso de 18,970 y hasta 31,000 UVT	37
				Por el exceso de 31,000 UVT	39
Costa Rica	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 941 mil colones	0
				Por el exceso de 941 mil y hasta 1,381 mil	10
				Por el exceso de 1,381 mil y hasta 2,423 mil	15
				Por el exceso de 2,423 mil y hasta 4,845 mil	20
				Por el exceso de 4,845 mil	25
Ecuador	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta US$ 11,722	0
				Por el exceso de 11,722 y hasta 14,935	5
				Por el exceso de 14,935 y hasta 18,666	10
				Por el exceso de 18,666 y hasta 22,418	12
				Por el exceso de 22,418 y hasta 32,783	15
				Por el exceso de 32,783 y hasta 43,147	20
				Por el exceso de 43,147 y hasta 53,512	25
				Por el exceso de 53,512 y hasta 63,876	30
				Por el exceso de 63,876 y hasta 103,644	35
				Por el exceso de 103,644	37
El Salvador	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta US$ 4,064	0
				Por el exceso de 4,064 y hasta 9,142.86	10
				Por el exceso de 9,142.86 y hasta 22,857.14	20
				Por el exceso de 22,857.14	30
Guatemala	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 300 mil quetzales	5
				Por el exceso de 300 mil	7
Honduras	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 199,039.47 lempiras	0
				Por el exceso de 199,039.47 y hasta 303,499.90	15
				Por el exceso de 303,499.90 y hasta 705,813.76	20
				Por el exceso de 705,813.76	25
México	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 8,952.49 pesos	1.92
				Por el exceso de 8,952.49 y hasta 75,984.55	6.4
				Por el exceso de 75,984.55 y hasta 133,536.07	10.88
				Por el exceso de 133,536.07 y hasta 155,229.80	16
				Por el exceso de 155,229.80 y hasta 185,852.57	17.92
				Por el exceso de 185,852.57 y hasta 374,837.88	21.36
				Por el exceso de 374,837.88 y hasta 590,795.99	23.52
				Por el exceso de 590,795.99 y hasta 1,127,926.84	30
				Por el exceso de 1,127,926.84 y hasta 1,503,902.46	32
				Por el exceso de 1,503,902.46 y hasta 4,511,707.37	34
				Por el exceso de 4,511,707.37	35
Nicaragua	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 100 mil córdovas	10
				Por el exceso de 100 mil y hasta 200 mil	15
				Por el exceso de 200 mil y hasta 350 mil	20
				Por el exceso de 350 mil y hasta 500 mil	25
				Por el exceso de 500 mil	30
Panamá	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta US$ 11 mil	0
				Por el exceso de 11 mil y hasta 50 mil	15
				Por el exceso de 50 mil	25
Paraguay	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 50,000,000	8
				Por el exceso de 50,000,000 y hasta 150,000,000	9
				Por el exceso de 150,000,000	10
Perú	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 5 UIT	8
				Por el exceso de 5 y hasta 20  UIT	14
				Por el exceso de 20 y hasta 35  UIT	17
				Por el exceso de 35 y hasta 45  UIT	20
				Por el exceso de 45  UIT	30
Uruguay	Progresiva al excedente	SI	SI	Hasta 84 BPC	0
				Por el exceso de 84 y hasta 120 BPC	10
				Por el exceso de 120 y hasta 180 BPC	15
				Por el exceso de 180 y hasta 360 BPC	24
				Por el exceso de 360 y hasta 600 BPC	25
				Por el exceso de 600 y hasta 900 BCP	27
				Por el exceso de 900 y hasta 1,380 BCP	31
				Por el exceso de 1,380 BCP	36
Venezuela	Progresiva al excedente	NO	SI	Hasta 1 mil UT	6
				Por el exceso de 1 mil y hasta 1.5 mil	9
				Por el exceso de 1.5 mil y hasta 2 mil	12
				Por el exceso de 2 mil y hasta 2.5 mil	16
				Por el exceso de 2.5 mil y hasta 3 mil	20
				Por el exceso de 3 mil y hasta 4 mil	24
				Por el exceso de 4 mil y hasta 6 mil	29
				Por el exceso de 6 mil	34

Notas: UTA, UVT, UIT, BPC y UT son unidades de cuenta que se ajustan de acuerdo con la inflación para la revalorización de los activos de acuerdo con las variaciones de los índices de precios, permitiendo que el dinero mantenga su poder adquisitivo.

Fuente: Elaboración propia a partir de los datos publicados de cada administración tributaria.

Para mayor comprensión de la tabla del comparativo regional, es preciso conocer las modalidades de las tasas del ISR que predominan en la región:

1. La modalidad progresiva: es aquella en la que se aplica un porcentaje sobre la base imponible, que irá aumentando a medida que el poder adquisitivo del contribuyente crezca. Su objetivo es reflejar principios de equidad y redistribución, gravando aquellos con mayores ingresos proporcionalmente más que aquellos con ingresos más bajos.

Existen varios tipos de modalidad progresiva: a) Progresivo al excedente, en esta modalidad se aplica una tasa impositiva creciente solo a la porción del ingreso que excede un umbral específico. A medida que los ingresos aumentan, la tasa impositiva al excedente también aumenta, gravando de manera progresiva las ganancias adicionales por encima del umbral; b) Progresiva por escalones/cajones, en este tipo de modalidad, se establecen diferentes rangos de ingresos, llamados "escalones" o "tramos", y a cada tramo se le asigna una tasa impositiva específica que grava todo el ingreso en base.

2. Modalidad fija: la modalidad de tasa fija del Impuesto Sobre la Renta se refiere a un sistema tributario en el cual se aplica una única tasa impositiva a todos los niveles de ingresos sin distinción de la renta del contribuyente. A diferencia de los sistemas progresivos, donde la tasa impositiva aumenta a medida que los ingresos aumentan, la tasa fija permanece constante.

Es importante también, conocer de estas modalidad sus ventajas y desventajas. Resultando elemental tal conocimiento para la formulación de conclusiones objetivas y buena toma de decisión fiscal. Así, dentro de que la podemos mencionar están:

1. Modalidad Progresiva al excedente. Ventajas: a) Fomenta la equidad al gravar a quienes ganan más con tasas impositivas más altas; b) Puede reducir la desigualdad social al distribuir la carga fiscal de manera más justa; c) Puede incentivar la inversión y el emprendimiento, ya que no penaliza toda la renta con tasas más altas. Desventajas: a) Podría desincentivar el esfuerzo y la productividad, ya que parte de los ingresos se grava a tasas más altas; b) Puede generar complejidades y confusiones en la planificación fiscal debido a las variaciones en las tasas; c) Algunas personas pueden percibirlo como injusto, ya que impone tasas más altas solo a ciertos segmentos de ingresos.

2. Modalidad Progresiva por cajones. Ventajas: a) Proporciona claridad y simplicidad en la estructura fiscal al aplicar tasas fijas a rangos específicos de ingresos; b) Puede ser más fácil de administrar y comprender para los contribuyentes; c) Evita variaciones abruptas en la carga fiscal al clasificar los ingresos en cajones predefinidos. Desventajas a) No refleja de manera tan precisa la capacidad contributiva de cada individuo; b) Puede generar desincentivos para aumentar los ingresos, ya que pasar a un nuevo cajón puede resultar en aumentos significativos de impuestos; c) La rigidez en la estructura puede no adaptarse eficientemente a cambios económicos o sociales.

3. Modalidad de tasa fija. Ventajas: a) Ofrece simplicidad y previsibilidad, ya que todos los contribuyentes pagan la misma tasa independientemente de sus ingresos; b) Puede estimular la inversión y el emprendimiento al proporcionar una tasa constante que no aumenta con los ingresos; c) Facilita la administración y cumplimiento fiscal al tener una tasa única para todos. Desventajas: a) Puede resultar regresiva, ya que afecta proporcionalmente más a los contribuyentes de ingresos bajos al imponerles la misma tasa que a los de ingresos altos; b) No refleja la capacidad contributiva de manera adecuada, ya que no hay diferenciación entre los que ganan más y los que ganan menos; c) Puede generar inequidades sociales al no distribuir la carga fiscal de manera proporcional según los ingresos.

El caso de la República Dominicana y los desafíos del ajuste por inflación de la exención contributiva

La modalidad de tasa utilizada en República Dominicana para el Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas es la progresiva al excedente, con exención contributiva y deducción de gastos, excluyentes una de la otra en la administración del régimen ordinario del ISR (IR1).

Uno de los puntos mas cuestionados en esta modalidad es el congelamiento del ajuste por inflación de la exención contributiva, lo que involucra un actual debate respeto al principio de especialidad de las leyes, el principio de justicia, el principio de sostenibilidad y equilibrio del orden económico como bien jurídico protegido.

Fuera de la precisión anterior, pretendemos ahora conocer el ejercicio de ajuste por inflación a partir del año en que fue congelado y sus desafíos consecuentes a nivel del sacrificio fiscal implacable. Para este ejercicio se toma de referencia el monto de inflación publicado por el Banco Central y se realizan microsimulaciones de los montos ISR que pagarían los asalariados bajo dos escenarios:

1. En caso de ajustar por inflación de forma acumulada (desde el 2017 hasta la fecha): 39.8%

2. En caso de ajustar por inflación de 2023 al 2024: 3.57%

Nuevas escalas mensuales bajo los distintos escenarios

En RD$

 De los tramos indexarse, los resultados de las estimaciones arrojan un sacrificio fiscal promedio en el Escenario 1 de RD$1,567.9 millones mensuales, es decir RD$18,815.2 millones el año completo. Por su parte, en el Escenario 2 el sacrificio estimado es de RD$177.4 millones mensuales, lo que se traduce de forma anual en RD$2,129.3 millones.

Sacrificio fiscal promedio mensual por Indexación retención ISR Asalariados

En millones de RD$. 2024

 

Datos actualizados al 26 de enero del 2024. Proyecciones sujetas a rectificación.

Algunas consideraciones adicionales:

· Al anualizar las estimaciones de sacrificio fiscal, la recaudación por concepto de ISR Asalariados se reduciría en cerca de 21.6% en el Escenario 1 y 2.4% en el Escenario 2.

· Partiendo de un escenario base de 1,553,477 asalariados actualmente[1] exentos, bajo el Escenario 1 el total de asalariados del primer tramo que pasarían a estar exentos asciende a 266,487 asalariados adicionales. Mientras que bajo el Escenario 2 la cantidad de contribuyentes totaliza los 28,805, que estarían incorporándose al tramo exento.

Consideraciones Finales

La característica que distingue al Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas respecto de otros instrumentos tributarios es su complemento al impacto directo de las transferencias y programas de gasto público social, ya que este gravamen puede establecer ciertos límites a la generación de las desigualdades y las brechas de ingresos. “Sin embargo, para que el impuesto cumpla esta función, requiere un adecuado diseño y una eficiente implementación que aseguren que la carga del tributo se distribuya entre los contribuyentes  respetando el principio de capacidad de pago. Al mismo tiempo, resulta indispensable que el impuesto tenga un alcance amplio, ya sea en cuanto a la conformación de su base imponible como al universo de contribuyentes alcanzados en el contexto específico de cada país, lo que definirá finalmente su recaudación y su incidencia efectiva -impacto redistributivo-” (Cetrángolo et al, 2023).

Un grupo de siete áreas potenciales de reforma del Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas, se han identificado como los desafíos más relevantes en esta materia para los países de la región. El objetivo es encontrar un equilibrio entre objetivos, a veces contrapuestos. Por ejemplo, un diseño más progresivo en el tributo —en cuanto a la cantidad y amplitud de las alícuotas aplicadas, y al tratamiento específico de distintos tipos de renta— puede implicar una mayor complejidad normativa y administrativa, lo cual puede repercutir en los niveles de cumplimiento efectivo. Así también, la determinación de niveles de exención muy bajos puede favorecer una mayor suficiencia recaudatoria del tributo y, eventualmente, un mayor impacto redistributivo, aunque esto se daría a expensas de probablemente mayores distorsiones de eficiencia asignativa afectando las decisiones y el comportamiento de los contribuyentes. Algo contrario sucede con la imposición sobre los individuos de muy altos ingresos para los cuales, si el nivel de ingreso al cual se aplican las tasas máximas es demasiado elevado, aun siendo progresivo, sólo alcanzaría a muy pocos contribuyentes, no lograría un rendimiento adecuado en materia de recaudación tributaria y, por ende, tampoco tendría un impacto redistributivo significativo.

Mas específicamente los desafíos relevantes son: 1) Revisión de alícuotas legales (nivel, cantidad, amplitud); 2) Fortalecimiento de la tributación sobre los individuos de altas rentas y grandes patrimonios; 3) Consolidación de los diferentes tipos de ingresos de la persona física; 4) Evaluación de ajustes sobre la base imponibles con criterios de equidad; 5) Integración de tratamientos diferencias de los trabajadores independientes; 6) Reforzar la Administracion Tributaria y implicación del cumplimiento; 7) Encarar procesos de reforma basados en consensos sectoriales. (Cetrángolo et al, 2023).

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[1] Datos al 31 de diciembre de 2023.